Расходы на профессиональную подготовку или переподготовку кадров
Подпунктом 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли предусмотрено включение в состав валовых расходов налогоплательщика затрат, связанных с различными видами обучения, причем как своих сотрудников, так и лиц, не находящихся в трудовых отношениях с налогоплательщиком. Эти затраты разделены на три группы:
- профессиональная подготовка, обучение, переподготовка или повышение квалификации лиц, которые состоят в трудовых отношениях с налогоплательщиком. В данном случае (в отличие от обучения будущих работников, см. ниже) нет ограничения на обучение в иностранных учебных заведениях;
- обучение и (или) профессиональная подготовка в отечественных высших и профессионально-технических учебных заведениях лиц, которые не находятся с налогоплательщиком в трудовых отношениях, но заключили с ним письменное соглашение (договор, контракт) о взятых ими обязательствах отработать у налогоплательщика после окончания высшего и (или) профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее 3 лет;
- организация учебно-производственной практики по профилю основной деятельности налогоплательщика или в структурных подразделениях, которые обеспечивают его хозяйственную деятельность, лиц, обучающихся в высших и профессионально-технических учебных заведениях.
Кроме этого, п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли определен предельный размер включения в состав валовых расходов всех вышеперечисленных затрат - до 3 % фонда оплаты труда отчетного периода.
С 1 января 2006 года п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли был существенно изменен Законом Украины от 14.12.2004 г. № 2229-IV. С внесением этих изменений были отменены практически все действовавшие до этой даты требования к финансированию за счет валовых расходов обучения работников предприятий, а именно соответствие обучения профилю предприятия, обучение именно в украинском учебном заведении, а также "несвязанность" обучаемого лица с работодателем.
Основным сохранившимся требованием является то, что учеба, подготовка, переподготовка сотрудников должны быть профессиональными. Из этого следует, что образовательные услуги должны предоставляться уполномоченными на то заведениями, а профиль обучения должен соответствовать работе, выполняемой сотрудником, и должностным обязанностям, возложенным на него в связи с трудовыми правоотношениями.
Это в полной мере относится и к работникам так называемых "сквозных" профессий - бухгалтерам, экономистам, юристам и т. д., исполнение трудовых обязанностей которыми прямо не связано с хозяйственной деятельностью предприятия, например, занимающегося торговой, производственной, научной или какой-либо другой деятельностью. По этому вопросу Госкомпредпринимательства в своем письме от 11.01.2001 г. № 3-513/80 высказывал мнение о том, что налогоплательщик имеет право отнести к составу валовых расходов в установленных размерах затраты, связанные с обучением необходимых ему для обеспечения производственной деятельности специалистов, таких как бухгалтер, юрист, менеджер и т. п. Мотивировалось это тем, что упомянутые специалисты относятся к административному составу предприятия и профессиональная деятельность без их участия невозможна.
ГНАУ, в свою очередь, по данному вопросу ограничилась указанием того, что поскольку целью проведения подготовки или переподготовки работников является создание интеллектуального потенциала предприятия для достижения им значительных положительных результатов в осуществляемой хозяйственной деятельности, расходы предприятия, связанные с профессиональной подготовкой, переподготовкой или повышением квалификации работников по профилю деятельности такого предприятия, являются расходами на производственные цели, которые связаны с хозяйственной деятельностью предприятия и не являются личными доходами (дополнительным благом) работников (см. письмо от 21.06.2004 г. № 11293/7/17-3117).
Наличие трудовых отношений с налогоплательщиком
Согласно п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли наличие трудовых правоотношений является одним из обязательных условий при отнесении к составу валовых расходов затрат, связанных с профессиональной подготовкой, обучением, переподготовкой или повышением квалификации.
В соответствии со ст. 21 КЗоТ физическими лицами, состоящими в трудовых отношениях с субъектом хозяйствования, являются граждане, работающие по трудовому договору, по которому работник обязуется выполнять работу, определенную условиями договора с подчинением внутреннему трудовому распорядку. В том числе к ним относятся:
- "внешние" совместители;
- лица, работающие неполный рабочий день или неполную рабочую неделю;
- лица, которые находятся в отпусках по беременности и родам или в дополнительном отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного возраста;
- лица, находящиеся в отпусках без сохранения или с частичным сохранением заработной платы, в том числе по инициативе предприятия, по семейным обстоятельствам и в ряде других случаев.
При этом граждане, работающие по договорам подряда, трудовым соглашениям, авторским договорам, заключаемым в соответствии с ГКУ, не состоят в трудовых отношениях с субъектом хозяйствования (подробнее данный вопрос изложен в теме Выплата вознаграждений физическим лицам по договорам гражданско-правового характера).
Виды обучения, профессиональной подготовки и переподготовки
С 1 января 2006 года в ч. 3 п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли отсутствует условие об обучении работников именно в учебных заведениях. Из этого можно сделать вывод, что обучаться не обязательно в учебном заведении, причем затраты, связанные с таким обучением, можно включать в состав валовых расходов. Однако такой подход чреват отсутствием реальных доказательств того, что обучение является профессиональным. А профессиональным оно будет, если соблюдаются следующие условия.
В соответствии со ст. 18 Закона Украины от 23.05.91 г. № 1060-XII "Об образовании" (далее - Закон об образовании) учреждения образования могут создаваться органами государственной исполнительной власти, органами местного самоуправления, предприятиями, учреждениями и организациями всех форм собственности и гражданами в соответствии с социально-экономическими, национальными, культурно-просветительскими потребностями в них и при наличии необходимой материально-технической, научно-методической базы и научных кадров.
Указанное предполагает наличие у учебного заведения соответствующей лицензии и присвоения ему определенного уровня аккредитации (для вузов), которые позволяют предоставлять соответствующие услуги.
Соответственно деятельность заведения образования может начаться только при наличии лицензии на осуществление деятельности, связанной с предоставлением образовательных услуг и подготовкой специалистов различных уровней квалификации. По условиям лицензирования учреждениям образования независимо от формы собственности по определенным образовательным и образовательно-квалификационным уровням в соответствии с государственными требованиями устанавливаются объемы подготовки обучаемых, которые соответствуют кадровому, научно-методическому и материально-техническому обеспечению. При этом образование разделяется на профессионально-техническое, высшее, последипломное, аспирантуру и докторантуру.
К профессионально-техническим заведениям согласно п. 1 ст. 41 Закона об образовании относятся:
- профессиональное училище социальной реабилитации;
- профессионально-техническое училище соответствующего профиля;
- высшее профессиональное училище;
- профессиональный лицей;
- профессиональный лицей соответствующего профиля;
- профессионально-художественное училище;
- художественное профессионально-техническое училище;
- высшее художественное профессионально-техническое училище;
- училище-агрофирма;
- высшее училище-агрофирма;
- училище-завод;
- центр профессионально-технического образования;
- центр профессионального образования;
- учебно-производственный центр;
- центр подготовки и переподготовки рабочих кадров;
- учебно-курсовой комбинат;
- учебный центр;
- другие типы учебных заведений, предоставляющих профессионально-техническое образование либо осуществляющих профессионально-техническое обучение.
Выпускникам профессионально-технических учебных заведений в соответствии с п. 6 ст. 41 Закона об образовании в соответствии с их образовательно-квалификационным уровнем присваивается квалификация "квалифицированный работник" по приобретенной профессии соответствующего разряда (категории). Выпускникам высших профессиональных училищ и центров профессионально-технического образования в соответствии с их образовательно-квалификационным уровнем может присваиваться квалификация "младший специалист" только по аккредитованному направлению (специальности).
В соответствии со статусом высших учебных заведений п. 2 ст. 43 Закона об образовании установлены четыре уровня аккредитации, в соответствии с которым обеспечивается подготовка специалистов соответствующих образовательно-квалификационных уровней:
- I уровень - техникумы, высшие училища и другие приравненные к ним заведения готовят младших специалистов;
- II уровень - колледжи и другие приравненные к ним заведения осуществляют подготовку бакалавров;
- III и IV уровни - институты, консерватории, академии, университеты выпускают специалистов и магистров.
ГНАУ в письме от 17.07.2007 г. № 6862/6/17-0716, № 14222/7/17-0717 разъясняет, что профессионально-техническое обучение может осуществляться в профессионально-технических учебных заведениях, а также путем индивидуального или курсового обучения на производстве.
Для профессиональной подготовки и повышения квалификации работников, особенно молодежи, владелец или уполномоченный им орган организует индивидуальное, бригадное, курсовое и другое производственное обучение за счет предприятия, организации, учреждения (ст. 201 КЗоТ). Порядок организации такого обучения осуществляется в соответствии с Положением о профессиональном обучении кадров на производстве, утвержденным приказом Минтруда и МОН от 26.03.2001 г. № 127/151 (см. также письмо ГНАУ от 20.07.2007 г. № 7013/6/17-0716).
Кроме этого, вопрос подготовки и переподготовки работников регулируется Положением об образовательно-квалификационных уровнях, утвержденным постановлением КМУ от 20.01.98 г. № 65, которое устанавливает программы и направления подготовки, переподготовки и повышения квалификации разного образовательно-квалификационного уровня работников. Из норм этого документа, по мнению ГНАУ, изложенному в письмах от 26.03.2002 г. № 5118/7/17-0517, от 14.12.2001 г. № 8053/6/17-0516, от 21.11.2001 г. № 15767/7/17-0517, от 30.08.2001 г. № 11715/7/17-0517 и от 25.02.99 г. № 1085/6/15-1216, можно сформулировать следующие термины:
- профессиональная подготовка квалифицированного работника - это подготовка, которая обеспечивает одновременное получение профессионально-технического образования и квалификации квалифицированного работника на базе полного общего среднего образования или базового общего среднего образования с предоставлением возможности получать полное общее среднее образование;
- профессиональная подготовка специалиста - это подготовка, которая обеспечивает одновременное получение полного высшего образования по профессии и квалификации специалиста;
- переподготовка - это получение образования необходимого образовательно-квалификационного уровня соответствующей отрасли знаний;
- повышение квалификации - это обучение для повышения и развития умений, навыков и знаний, необходимых для эффективного решения задач профессиональной деятельности.
Следует также отметить еще один важный момент, - ГНАУ в своих письмах от 12.02.2004 г. № 982/6/17-3216, от 21.04.2004 г. № 7040/7/17-3117 и от 20.08.2004 г. № 7201/6/17-3116 ставит между понятием "повышение квалификации" и "участие в семинаре (симпозиуме, конференции) по тематике, совпадающей с хозяйственной деятельностью предприятия" знак равенства. Из этого следует, что если предприятие командирует работника для участия в указанных мероприятиях по тематике, совпадающей с хозяйственной деятельностью предприятия, то расходы в пределах норм, установленных действующим законодательством, возмещаются предприятием командированному работнику и не являются объектом взимания налога с доходов физических лиц. Такие расходы согласно п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли являются производственными, связанными с хозяйственной деятельностью предприятия и включаются в валовые расходы такого предприятия.
Отдельно следует обратить внимание на снятое ограничение на обучение за пределами Украины. При использовании этой возможности необходимо учитывать возможные проблемы с признанием в Украине документа, подтверждающего полученное образование. Документом, регламентирующим этот вопрос, является Положение о признании иностранных документов об образовании, утвержденное приказом МОН от 20.08.2003 г. № 563.
Налогообложение доходов физических лиц, полученных в виде оплаты за обучение
Для лиц, не находящихся в трудовых отношениях с налогоплательщиком, оплатившим их обучение, п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли для целей налогового учета предусматривает более существенные ограничения, чем для обучающихся работников предприятия:
- с таким лицом должно быть заключено письменное соглашение (договор), одним из пунктов которого предусмотрено обязательство такого лица отработать на предприятии, оплатившем его обучение, не менее 3 лет по окончании учебного заведения;
- профинансировать можно только обучение и/или профессиональную подготовку;
- необходимо не только окончить учебное заведение, но и получить специальность (квалификацию), то есть иметь соответствующий документ государственного образца (диплом);
- помимо того, что учебные заведения должны быть отечественными, они также должны быть либо высшими, либо профессионально-техническими (см. выше) и никакими иными.
Следует обратить внимание на то, что в данном случае предприятию придется заключать два договора: один с так называемым будущим работником, а второй - с учебным заведением, в котором такой будущий работник будет учиться. Причем если договор с обучаемым заключается в порядке, предусмотренном ГКУ, то с учебным заведением должен быть заключен Типовой договор об обучении, подготовке, переподготовке, повышении квалификации или о предоставлении дополнительных услуг по образованию учебными заведениями, утвержденный приказом МОН от 11.03.2002 г. № 183, применение которого является обязательным как для учебных заведений независимо от их подчинения и формы собственности, так и для предприятия-заказчика.
Относительно необходимости отработки будущим специалистом на предприятии, профинансировавшем обучение, 3 лет после окончания учебы необходимо отметить, что данное условие должно быть четко предусмотрено в договоре в обязанностях будущего работника.
Если данное условие не выполняется налогоплательщик - будущий работодатель обязан скорректировать свои ранее понесенные расходы. С несостоявшегося же работника необходимо взыскать средства, уплаченные за его обучение. Для этого в договоре необходимо предусмотреть соответствующее условие об ответственности обучающейся стороны перед лицом, оплатившим обучение.
Например, в договоре может быть предусмотрено, что в случае невыполнения своих обязательств по отработке на предприятии после окончания учебного заведения необходимого количества лет, такое физическое лицо должно оплатить предприятию все расходы, понесенные им в связи с обучением - стоимость обучения, с учетом индекса инфляции. Оплата должна быть произведена в течение 10 дней с момента нарушения таким лицом условий договора. В противном случае, то есть при нарушении указанного срока, такое лицо уплачивает предприятию пеню в размере 0,5 % за каждый день просрочки.
Если в связи с нарушением условий договора предприятие понесет дополнительные расходы по поиску работника соответствующей квалификации, то в этом случае в договоре может быть предусмотрено условие о возмещении предприятию и этих расходов как причиненных убытков.
Организация производственной практики
Условиями для включения в валовые расходы затрат по организации учебно-производственной практики являются следующие:
- практика должна быть организована по профилю основной деятельности налогоплательщика или по профилю деятельности структурных подразделений, которые обеспечивают его хозяйственную деятельность;
- практика должна быть организована для лиц, обучающихся в высших и профессионально-технических учебных заведениях.
Определение термина "основная деятельность", например, содержится в п. 4 П(С)БУ-3 "Отчет о финансовых результатах" - это операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), которые являются главной целью создания предприятия и обеспечивают основную часть его дохода.
В Законе о прибыли указанный термин используется только для неприбыльных организаций, банков и небанковских финансовых учреждений. Но п. 1.32 ст. 1 этого же закона содержит определение термина "хозяйственная деятельность", под которой понимается любая деятельность лица, направленная на получение им дохода. При этом непосредственное участие этого лица в организации хозяйственной деятельности должно быть регулярным, постоянным и существенным.
Из вышеприведенного можно сделать вывод, что профиль деятельности налогоплательщика должен соответствовать каждому из следующих критериев:
- при получении доходов от нескольких видов деятельности получение дохода от каждого из них должно быть постоянным;
- удельный вес дохода от каждого из видов деятельности в общей сумме полученного дохода должен быть существенным;
- каждый из видов деятельности должен осуществляться регулярно и быть одним из профилирующих направлений.
Исходя из перечисленных критериев, по нашему мнению, например, нельзя считать предоставление в аренду помещений для проведения зрелищных мероприятий профилем деятельности предприятия культуры (театра, цирка, клуба и т. п.). Также не назовешь профилирующей деятельность по продаже третьему лицу за денежные средства векселя, ранее полученного за отгруженную продукцию предприятием, непосредственно занимающимся производством.
Относительно второго условия - организации практики именно
для лиц, обучающихся в высших и профессионально-технических учебных
заведениях, отметим, что их статус должен быть подтвержден соответствующим
документом - справкой, направлением и т. п. На проведение производственной
практики предприятие, как правило, заключает соответствующий договор с учебным
заведением, студенты которого будут проходить практику. В таком договоре
определяются организационные вопросы, тематика, график, руководство практикой и
пр.
Более подробно вопросы прохождения практики регулируются:
- для обучающихся в вузах - Положением о проведении практики студентов высших учебных заведений Украины, утвержденным приказом МОН от 08.04.93 г. № 93;
- для обучающихся в ПТУ - Порядком предоставления рабочих мест для прохождения учениками, слушателями профессионально-технических учебных заведений производственного обучение и производственной практики, утвержденным постановлением КМУ от 07.06.99 г. № 992.
С 1 января 2006 года в п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли конкретно указан предельный размер затрат на обучение для их включения в состав валовых расходов налогоплательщика - до 3 % фонда оплаты труда отчетного периода. Напомним, что постановление КМУ от 24.12.97 г. № 1461, разработанное во исполнение старой редакции указанной нормы Закона о прибыли, устанавливало размер таких затрат в пределах 2 % фонда оплаты труда отчетного периода. Относительно упомянутого отчетного периода следует отметить, что Законом о прибыли их установлено четыре - квартал, полугодие, три квартала и год.
Приведенные условия достаточно лаконичны и не дают прямого ответа на вопросы, которые на практике возникают у налогоплательщиков, а именно:
- какие выплаты можно включать в фонд оплаты труда для расчета лимита;
- подлежит ли переносу на последующие отчетные периоды с включением в валовые расходы разница между установленным пределом и фактически понесенными затратами;
- какие именно расходы подлежат ограничению - только непосредственно осуществленные на оплату услуг по обучению или и те, которые косвенно связаны с ним - выплата средней заработной платы за период обучения, оплата стоимости проезда, жилья, суточных и др.
При решении вопроса относительно состава фонда оплаты труда руководствоваться необходимо Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5 (далее - Инструкция № 5). Данный документ содержит перечень выплат, которые включаются в состав фондов основной и дополнительной заработной платы, и в том числе относятся к поощрительным и компенсационным выплатам. Если учесть, что не все из них включаются в состав валовых расходов, то возникает вопрос о возможности включения в рассчитываемую величину таких наиболее распространенных доходов, как материальная помощь, путевки, предоставленные за счет средств предприятия, и пр. И в очередной раз нечеткие нормы действующего законодательства ставят налогоплательщиков перед выбором: поступать более осторожно или дословно руководствоваться формулировками нормативных документов. Налоговые органы, к сожалению, в своих разъяснениях, как правило, только цитируют общедоступное действующее законодательство, не добавляя ничего существенного (например, письма ГНАУ от 18.10.2001 г. № 14082/7/17-0517, от 03.10.2001 г. № 13252/7/17-0517, от 12.09.98 г. № 6330/11/15-2116 и от 29.04.98 г. № 4480/11/15-2116). Поэтому, по нашему мнению, при расчете рассматриваемой величины необходимо учитывать все выплаты, предусмотренные п. 2 Инструкции № 5.
Условия договоров или контрактов на обучение, заключенных с учебными заведениями, как правило, предусматривают внесение за определенный период (семестр, курс или весь период обучения) предоплаты за оказываемые услуги, размер которой для отчетного налогового периода, в котором осуществляется оплата, может превышать лимит, установленный в пределах 3 %.
Опять же законодатели не потрудились предусмотреть возможность переноса возникающей разницы на валовые расходы последующих налоговых периодов. Если учесть, что основное условие по соблюдению установленного лимита в каждом отчетном периоде будет соблюдаться, то, на наш взгляд, такой перенос возможен и правомерен. Налогоплательщик не должен страдать от того, что для этих расходов первым событием является оплата, а не начисление, при котором в валовые расходы включались бы суммы (в пределах лимита), подлежащие оплате.
Расходы на обучение работников по вопросам охраны труда
документальное обеспечение предоставления услуг по образованию
Как и любые другие расходы, осуществляемые налогоплательщиком, затраты на обучение, повышение квалификации и переподготовку кадров должны иметь соответствующее документальное подтверждение. ГНАУ в письме от 14.12.2001 г. № 8053/6/17-0516 указывает на обязательность наличия договора о целевой подготовке специалистов определенной специальности между предприятием и вузом.
Для государственных учебных заведений этот вопрос прямо урегулирован Порядком предоставления платных услуг государственными учебными заведениями, утвержденным совместным приказом МОН, Минфина и Минэкономики от 27.10.97 г. № 383/239/131.
В соответствии с этим документом основанием для предоставления конкретного вида платных услуг является заявление физического лица и договор (контракт) с физическим или юридическим лицом, в котором определяется порядок предоставления такой услуги, размер и сроки ее оплаты. Однако в указанном порядке не определено, каким документом подтверждается факт получения этой услуги, и можно предположить, что им в конечном итоге является диплом о присвоении квалификации по какой-либо специальности.
Налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что приказом МОН от 11.03.2002 г. № 183 утвержден Типовой договор об обучении, подготовке, переподготовке, повышении квалификации или о предоставлении дополнительных услуг по образованию учебными заведениями, применение которого является обязательным для учебных заведений независимо от их подчинения и формы собственности.
Помимо затрат, непосредственно направленных на оплату услуг по обучению, налогоплательщик может нести расходы, связанные с обеспечением гарантий, предоставленных государством работникам, которые направляются для повышения квалификации, подготовки, переподготовки, обучения другим профессиям с отрывом от производства. В настоящее время такие гарантии предоставлены следующими документами:
- ст. 215 и 216 КЗоТ, ст. 13, 14 и 15 Закона Украины от 15.11.96 г. № 504/96-ВР "Об отпусках". Данными статьями установлена продолжительность дополнительных оплачиваемых отпусков в связи с учебой в различных учебных заведениях в зависимости от уровня их аккредитации. Более подробно этот вопрос рассмотрен в теме Дополнительный отпуск в связи с обучением;
- постановлением КМУ от 28.06.97 г. № 695 "О гарантиях и компенсациях для работников, которые направляются для повышения квалификации, подготовки, переподготовки, обучения другим профессиям с отрывом от производства". Этим документом установлено, что за работником на период обучения сохраняется средняя заработная плата, оплачивается стоимость проезда до места обучения и обратно, выплачиваются суточные за каждый день пребывания в дороге в размере, установленном законодательством для служебных командировок;
- Положением об условиях материального обеспечения лиц, направленных за границу на обучение, стажировку, для повышения квалификации, утвержденным постановлением КМУ от 04.03.96 г. № 287. Предусматривает условия сохранения за работниками на период их обучения средней заработной платы, выплаты им суточных и компенсации ряда других расходов;
Вышеперечисленные выплаты работникам, направленным на обучение, гарантируются государством, включаются в фонд оплаты труда либо регламентируются документами, которые регулируют вопросы командировочных расходов. Учитывая, что отнесение указанных затрат в валовые расходы предусмотрено п.п. 5.6.1 и 5.4.8 ст. 5 Закона о прибыли, не имеет значения, в каких учебных заведениях и по какому профилю осуществляется обучение.